Subvenții pentru active și regimul juridic al veniturilor amânate: situație practică
Un caz recent analizat de instanțele din România aduce în discuție o problemă importantă de drept financiar-contabil: recunoașterea subvențiilor pentru active ca venituri curente în contul de profit și pierdere, în contextul unor incertitudini privind încasarea efectivă a acestor subvenții.
Contextul speței
Problema dedusă judecății a vizat stabilirea regimului aplicabil sumelor înregistrate drept venituri amânate pentru subvenții acordate unor active imobilizate. Contribuabilul a înregistrat aceste subvenții conform reglementărilor contabile, însă în contextul în care subvențiile nu au fost efectiv încasate. Organele fiscale au considerat că, odată cu înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea bunurilor, contribuabilul trebuia să recunoască venitul amânat ca venit curent, invocând prevederile Ordinului nr. 1802/2014 privind reglementările contabile.
Argumentele organelor fiscale
Conform art. 402 alin. 2 din Ordinul nr. 1802/2014:
„Subvențiile pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenții pentru investiții și se recunosc în bilanț ca venit amânat (contul 475 „Subvenții pentru investiții”). Venitul amânat se înregistrează ca venit curent în contul de profit și pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor”.
Organele fiscale au susținut că dreptul de a primi subvenția devine activ în momentul semnării acordului de finanțare, iar veniturile amânate trebuie recunoscute în paralel cu cheltuielile aferente amortizării. Pe această bază, s-a afirmat că venitul din subvenții ar trebui să anuleze cheltuiala cu amortizarea bunurilor finanțate parțial prin subvenții.
Mai mult, organele fiscale au argumentat că nu s-a demonstrat existența unor factori care să suspende sau să rezilieze contractul de finanțare. În opinia acestora, contribuabilul trebuia să prezinte documente relevante care să justifice neîncasarea subvențiilor.
Analiza instanței
În contradicție cu poziția organelor fiscale, instanța a evidențiat că dispozițiile punctului 396 alin. 1 din același Ordin impun respectarea unor condiții stricte pentru recunoașterea subvențiilor:
„Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, nu trebuie recunoscute până când nu există suficientă siguranță că: a) entitatea va respecta condițiile impuse de acordarea lor; și b) subvențiile vor fi primite”.
Astfel, instanța a subliniat că recunoașterea veniturilor amânate drept venituri curente este condiționată de siguranța încasării efective a subvențiilor. În cazul de față, contribuabilul a demonstrat că subvențiile nu au fost încasate, din cauza unei suspiciuni de fraudă invocată de autoritatea contractantă. În plus, a fost evidențiată necesitatea depunerii unui instrument de garantare, ceea ce amplifica incertitudinea.
Aplicarea principiilor contabile
Conform punctelor 398 și 399 din Ordinul nr. 1802/2014, recunoașterea subvențiilor se face „pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenții urmează să le compenseze”. Totuși, aceste prevederi devin aplicabile doar în condițiile certitudinii menționate la punctul 396.
Instanța a mai atras atenția asupra punctului 404 din Ordin, care reglementează situațiile în care subvențiile trebuie restituite:
„Restituirea unei subvenții referitoare la un activ sau aferentă veniturilor se efectuează prin reducerea veniturilor amânate cu suma rambursabilă”.
Prin urmare, existența unei incertitudini privind încasarea subvențiilor justifică nerespectarea regulii generale privind recunoașterea acestora drept venituri curente.
Concluzii definitive ale instanței
Decizia Curții de Apel Cluj a stabilit că reglementările speciale referitoare la subvenții prevalează asupra principiilor generale ale contabilității, precum cel al contabilității de angajamente. Contribuabilul a demonstrat că nu exista certitudine cu privire la încasarea subvențiilor, iar acest fapt a justificat tratamentul contabil aplicat.
Reglementările expuse reprezintă dispoziţii speciale, care nu pot fi înlăturate de la aplicare prin invocarea principiului contabilităţii de angajamente, reglementat de pct. 53 din Ordinul nr. 1802/2014, sau de referirea la pct. 48, care cuprinde dispoziţii cu caracter de principiu.
Astfel, instanța a reținut că:
- Este irelevant dacă nu s-a dovedit suspendarea sau rezilierea contractului de finanțare.
Instanța de judecată a reținut că, raportat la aceste considerente, este lipsit de relevanţă faptul că nu s-a invocat sau dovedit că a intervenit suspendarea ori rezilierea contractului de finanţare ori a cererii de rambursare/cererii de plată a sumelor solicitate de către contribuabil, după cum susţin organele fiscale.
- Certitudinea încasării subvențiilor este o condiție esențială pentru recunoașterea lor ca venituri curente.
Or, contribuabilul a făcut dovada că nu există certitudinea că subvenţiile vor fi primite, existând suspiciune de nerespectare a dispoziţiilor legale în materie de finanţare nerambursabilă, iar aceasta atestă nerespectarea celeilalte cerinţe de la pct. 396.
Decizia civilă nr. 108/2023 a fost pronunțată în favoarea contribuabilului, reprezentat de societatea de avocatură Moț, Balaciu, Olah – SPARL.
Relevanța deciziei
Această soluție oferă clarificări importante pentru contribuabilii care se confruntă cu situații similare, subliniind necesitatea unei analize temeinice a reglementărilor specifice înainte de aplicarea regulilor generale contabile. Totodată, decizia accentuează importanța probării incertitudinilor financiare în fața organelor fiscale pentru a evita impuneri fiscale nejustificate.
Acest caz servește drept precedent valoros, evidențiind complexitatea problemelor financiare în cadrul proiectelor finanțate din fonduri nerambursabile și necesitatea unui sprijin juridic specializat.